政府会计制度系列专题（14）-财报编制过程中坏账准备抵销的说明

《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中充分考虑《政府会计制度》的规定，在编制政府合并财务报表处理政府单位之间发生的应收应付等往来款项抵销时，相应地也要求将已计提的坏账准备予以冲回，以准确反映政府部门资产、费用等情况。基于新制度指南做的该项调整较为完善，但是对于大多政府单位财务人员来说，概念较新，因此，本文对这部分事项做一分析说明，为什么要做坏账准备的抵销？怎么做坏账准备的抵销？以及坏账准备抵销后对于收入费用表的影响怎么调？部门财报中“应收账款净额明细表”“其他应收款净额明细表”怎么填？

1.指南要求

《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》第三章政府部门财务报表编制，其中抵销政府部门内部债权债务事项说明中提到：对于经确认的内部债权债务事项，要编制抵销分录：借记“应付账款”“预收账款”“其他应付款”“长期应付款”，贷记“应收账款”“预付账款”“其他应收款”。已计提坏账准备的债权债务事项，应按债权债务原值编制抵销分录，同时应抵销已计提的坏账准备。

抵销事项清单中对该事项有明确的抵销分录列示：

2.对于指南要求的分析

根据指南要求我们可以提炼出以下几点规定：1、应收账款、其他应收款明确以原值为基础编制抵销分录。2、应收账款和其他应收款抵销时，应同时抵销已计提的坏账准备。3、债权方本年计提或冲销坏账准备的，还应根据其对本年盈余的影响调整累计盈余。

指南规定按照原值进行应收账款以及其他应收款的抵销，为什么同时需要调整坏账准备？

合并层首先不能按照净值做应收账款的抵销，因为如果按照净值抵销的话，不符合实际的业务，虽然站在基层单位的角度判定为坏账准备，但是，实际上对方单位的账上还存在这一部分的应付账款，站在对方的角度来说，对方还是还的，因此合并层处理该内部往来事项的时候，应从实际的业务角度出发，按照原值进行抵销事项的处理，而不是单位账上计提折旧后的净值。

按照原值抵销如果不调整相应的坏账准备会带来两个问题：1、合并报表中的坏账准备跟应收款项不匹配，合并报表中应收款不再包含已经抵销了的内部往来部分，但是内部抵销的应收款所对应的坏账准备还遗留在报表项目中；2、极端的情况下，如果一个合并单位所有的应收都被抵销掉了，那就会存在合并层，只有坏账准备，这样的抵销处理可能导致合并报表中应收款项净额小于0，很不合适。

因此按照原值抵销必须考虑坏账准备的调整：当进行应收账款的抵销事项处理的时候，应当将抵销了的应收账款对应的坏账准备金额做一调减。

坏账准备怎么抵销？

单位账务上坏账准备的计提，根据《政府会计制度》的规定：当期应补提或冲减的坏账准备金额=按照期末应收账款或其他应收款计算应计提的坏账准备金额-本科目期末贷方余额（或+本科目期末借方余额）。提取坏账准备时，借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目；冲减坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“其他费用”科目。

结合指南规定，当进行应收账款的抵销事项处理的时候，需将抵销了的应收账款对应的坏账准备金额做一调减。根据制度说明，当期计提或冲减坏账准备，会对当期的其他费用产生影响，从而影响收入费用表金额。因此，该坏账准备调整应同时考虑，这部分坏账准备对应的对当期费用的影响：当期因为计提坏账准备带来的其他费用的增加，合并时，因为冲减坏账准备，则应同时将增加的费用冲减掉；同样的当期因为冲减坏账准备带来的其他费用的减少，合并时，因为坏账准备调整，应同时将减少的费用加回来。即消除掉该部分坏账准备对于收入费用表的影响，使得合并层的收入费用表，同资产负债表保持统一口径。

对于以前年度的坏账准备的处理，因为单位的账务上，以前年度的坏账准备的计提，费用发生额最终结转转入了累计盈余科目减少了累计盈余，因此，以前年度的部分，应调增累计盈余。

因此坏账准备的调整分录应为：

借：坏账准备

  贷：其他费用（当期补提或冲减的金额）

      累计盈余（以前年度计提的金额）

坏账准备抵销后对于收入费用表的影响怎么调？

根据指南规定，部门内部单位之间发生的债权债务事项，债权方已计提坏账准备的，应予以抵销。其中当期补提或冲减的贷记“其他费用”。抵销分录中，借记“坏账准备”，贷记“其他费用”。该事项冲减了债权债务抵销对于收入费用表的影响。同时应调整该抵销分录对于本年盈余的影响。

首先从财务业务的角度来看：抵销分录本身涉及收入费用的抵销，处理抵销分录时，应当对于收入费用的发生额做结转处理。将收入费用结转转入累计盈余。即：借记“其他费用”，贷记“累计盈余”，但是这里的结转分录中，其他费用不应作为收入费用表的调整项了，为避免这种混淆，所以指南中，引用一特殊科目不参与报表数据组成：“对本年盈余的影响”，该结转分录为，借记“对本年盈余的影响”，贷记“累计盈余”。

其次从表面的数据来看，如果不调整该抵销分录对于本年盈余的影响则，坏账准备的抵销分录中：借方为坏账准备，贷方为其他费用，从合并层的资产负债表来看，坏账准备减少，资产增加，但是，对应的负债和净资产均未变动。则合并层的资产负债表，无法满足会计恒等式资产=负债+净资产。因此必须要调整抵销过程中的收入费用对于净资产的影响。按照坏账准备抵销分录中其他费用的金额，借：对本年盈余的影响 贷：累计盈余。从而实现报表的平衡。

政府部门财务报告中“应收账款净额明细表”“其他应收款净额明细表”怎么填？

这里结合“政府部门财务报告编制操作指南 (试行)”中应收账款净额明细表说明坏账准备的数据填报：

该表中，坏账准备当期补提或冲减数即单位年末分析补提或冲减的坏账准备的金额（这里需要注意跟单位日常核销或收回已核销应收款项无关，只是年末补提或冲减的部分）；坏账准备年末数，直接按照单位账务中，坏账准备科目年末数填列即可。

3.示例

以下引用《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中关于坏账准备相关的债权债务抵销事项说明的举例，大家可以参考理解。

例：B 单位有 2 个所属单位 B1、B2 单位。B1 单位会计报表“应收账款”明细信息显示，应收 B2 单位款项 100 万元，假设该单位按照账龄分析法对此应收账款计提坏账准备 10 万元，年末应收账款净额为 90 万元。B2 单位会计报表“应付账款”明细信息显示，应付 B1 单位款项 100 万元。B 单位经与 B1、B2两单位确认无误后，第一年编制合并会计报表时，抵销分录如下：

1-1  抵销部门内部单位之间发生的债权债务事项

借：应付账款——B1 单位  100

贷：应收账款——B2 单位  100

1-2  部门内部单位之间发生的债权债务事项，抵销债权方已计提的坏账准备。其中该坏账准备均为当期补提的因此贷记“其他费用”。

借：坏账准备  10

贷：其他费用  10

1-3  部门内部单位之间发生的债权债务事项，债权方本年计提或冲销坏账准备的，还应根据其对本年盈余的影响调整累计盈余。

借：对本年盈余的影响  10

贷：累计盈余  10

第二年，B1 单位对该应收账款补提 5 万元的坏账准备，年末应收账款净额为 85 万元。第二年编制合并财务报表时，抵销分录如下：

1-1  抵销部门内部单位之间发生的债权债务事项

借：应付账款——B1 单位  100

  贷：应收账款——B2 单位  100

1-2  部门内部单位之间发生的债权债务事项，抵销债权方已计提的坏账准备。其中其中，以前年度计提的10万元，贷记“累计盈余”，当期补提的5万元因此贷记“其他费用”。

借：坏账准备  15

  贷：其他费用  5

      累计盈余  10

1-3  部门内部单位之间发生的债权债务事项，债权方本年计提或冲销坏账准备的，还应根据其对本年盈余的影响调整累计盈余。

借：对本年盈余的影响  5

贷：累计盈余  5