政府会计制度系列专题（16）- 固定资产账务处理--初始计量

固定资产的账务处理是各单位财务人员在日常工作中较常接触的业务。对于固定资产的账务处理，现有文件中，准则、制度、补充规定、通知34号文以及解释文件对其均有说明，本文整理现有文件，将涉及固定资产的账务处理做一统一说明，希望能为广大政府单位财务人员的日常账务处理提供参考。

1.固定资产

固定资产，是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产。

根据2012年发布的“《事业单位财务规则》第四十条”和“《行政单位财务规则》第三十条”的说明，“单位价值在规定标准以上”具体是指：“单位价值在1000元以上（其中：专用设备单位价值在1500元以上）。”

2.科目设置

制度规定：固定资产科目应当按照固定资产类别和项目进行明细核算。固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。

除此之外，补充规定中明确规定：医院应当在新制度规定的“1601固定资产”、“1602固定资产累计折旧”科目下按照形成固定资产的经费性质（财政项目拨款经费、科教经费、其他经费）进行明细核算。

单位实际账务处理中，通常情况下，固定资产大类作为明细科目设置，医院将经费性质作为各明细科目的辅助要素。

3.初始计量

根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》中具体内容的说明:具体准则依据基本准则制定，用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。应用指南是对具体准则的实际应用作出的操作性规定。因此关于固定资产的确认计量，我们可以细化学习固定资产具体准则和应用指南。

3.1 固定资产的确认主体

根据《政府会计准则——基本准则》第二十七条  资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。固定资产作为一项资产，确认主体同资产，是由单位控制的固定资产，方作为本单位固定资产入账。

关于由有关部门统一管理，但由其他部门占有、使用的固定资产的会计处理，《政府会计准则制度解释第1号》有明确的规定：按规定由本级政府机关事务管理等部门统一管理（如仅持有资产的产权证等），但具体由其他部门占有、使用的固定资产，应当由占有、使用该资产的部门作为会计确认主体，对该资产进行会计核算。 

多个部门共同占用、使用同一项固定资产，且该项固定资产由本级政府机关事务管理等部门统一管理并负责后续维护、改造的，由本级政府机关事务管理等部门作为确认主体，对该项固定资产进行会计核算。

同一部门内部所属单位共同占有、使用同一项固定资产，或者所属事业单位占有、使用部门本级拥有产权的固定资产的，按照本部门规定对固定资产进行会计核算。

3.2 固定资产确认的时点

通常情况下，购入、换入、接受捐赠、无偿调入不需安装的固定资产，在固定资产验收合格时确认；购入、换入、接受捐赠、无偿调入需要安装的固定资产，在固定资产安装完成交付使用时确认；自行建造、改建、扩建的固定资产，在建造完成交付使用时确认。

3.3 应用软件和土地使用权什么情况下应当确认为固定资产？

《政府会计准则第 3 号——固定资产》中明确说明：应用软件构成相关硬件不可缺少的组成部分的， 应当将该软件的价值包括在所属的硬件价值中，一并确认为固定资产；不构成相关硬件不可缺少的组成部分的，应当将该软件确认为无形资产。

购建房屋及构筑物时，不能分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当全部确认为固定资产；能够分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分确认为固定资产，将其中的土地使用权部分确认为无形资产。 

3.4 固定资产名义价值

《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》[财会〔2018〕34号]中说明：根据政府会计准则制度，可以按照名义金额计量的资产只包括接受捐赠的库存物品、固定资产、无形资产，以及无法确定成本的盘盈库存物品、固定资产和无形资产。

单位在新旧制度转换时，对于原账中在相应资产科目核算的以名义金额计量的库存物品、固定资产和无形资产，应当仍然按名义金额转入新账的相应资产科目；对于原未入账的上述资产，仅当没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得时，才能按照名义金额入账。

因此，原则上只有接受捐赠或者盘盈的固定资产才可以按照名义金额计量，但是如果无偿调入的资产在调出方是名义金额计量（因为调出方调出的资产可能是接受捐赠或者盘盈的资产），则调入方也需要按照名义金额入账，需要注意，这是通知与解释1号的区别之处。

3.5 固定资产初始计量的账务处理

固定资产初始计量，其中很重要的一点就是固定资产入账价值的确定，固定资产入账价值在账务处理中的直接体现就是固定资产取得的财务会计处理借方金额应该是多少。根据《政府会计准则第3号——固定资产》固定资产在取得时应当按照成本进行初始计量。

固定资产取得时的账务处理，外购、接受捐赠、无偿调入以及融资租入的固定资产应区分，该取得的固定资产是否需要安装处理，如果需要安装，则需将取得的资产先通过“在建工程”科目核算，待到安装完工交付使用时，做在建工程转固处理。这里固定资产初始计量的账务处理说明仅针对无需安装处理的固定资产。

3.5.1 外购固定资产

政府会计主体外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产同类或类似资产市场价格的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

财务会计处理：

借：固定资产

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/ 预付账款/银行存款等

其他应付款 [存在质保金扣留，且扣留期在 1 年以内（含 1 年）]/长期应付款 [存在质保金扣留，且扣留期超过 1 年]

预算会计处理：

借：行政支出/事业支出/经营支出等

贷：财政拨款预算收入/资金结存

购入固定资产入账时，尚未支付款项，或冲减已支付的预付账款，即贷方为预付账款或应付账款，未发生现金的流入流出则无需进行预算会计处理。

质保期满支付质量保证金时，财务会计处理：

借：其他应付款/长期应付款

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等

预算会计处理：

借：行政支出/事业支出/经营支出等

贷：财政拨款预算收入/资金结存

3.5.2 自行建造的固定资产

政府会计主体自行建造的固定资产，其成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出。在原有固定资产基础上进行改建、扩建、修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定。为建造固定资产借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。

自行建造的固定资产，建造过程中的账务核算由在建工程科目处理，自行建造的固定资产，工程完工交付使用时，应做在建工程转固处理：

财务会计处理：

借：固定资产

贷：在建工程

预算会计无。

3.5.3 接受捐赠的固定资产

政府会计主体接受捐赠的固定资产，其成本按照如下顺序来判断确定：

1、按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；

2、没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；

3、没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；

4、没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。

另外：如受赠的系旧的固定资产，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。

财务会计处理：

借：固定资产

贷：银行存款/零余额账户用款额度等[发生的相关税费、运输费等]

捐赠收入[差额]

预算会计处理：

借：其他支出[支付的相关税费、运输费等]

贷：资金结存

接受捐赠的固定资产按照名义金额入账的。

财务会计处理：

借：固定资产[名义金额]

贷：捐赠收入

借：其他费用

贷：银行存款/零余额账户用款额度等[发生的相关税费、运输费等]

预算会计处理：

借：其他支出[支付的相关税费、运输费等]

贷：资金结存

需要注意的是，财务会计中其他费用是实际发生的相关税费、运输费等，而发生不一定支付了，因此，预算会计中是实际支付的相关税费、运输费等。

3.5.4 无偿调入的固定资产

根据《政府会计准则第 3 号——固定资产》第十三条：政府会计主体无偿调入的固定资产，其成本按照调出方账面价值加上相关税费、运输费等确定。

财务会计处理：

借：固定资产

贷：银行存款/零余额账户用款额度等 [发生的相关 税费、运输费等]

无偿调拨净资产[差额]

预算会计处理：

借：其他支出[支付的相关税费、运输费等]

贷：资金结存

《政府会计准则制度解释第1号》第五条，进一步明确说明：当无偿调入资产在调出方的账面价值为零（即已经按制度规定提足折旧）或者账面余额为名义金额的，单位（调入方）应当将调入过程中其承担的相关税费计入当期费用，不计入调入资产的初始入账成本。

当无偿调入资产在调出方的账面价值为零（即已经按制度规定提足折旧）时或者账面余额为名义金额的，调入方的财务会计处理为：

财务会计处理：

借：固定资产[该项资产在调出方的账面余额]

贷：固定资产累计折旧[该项资产在调出方已经计提的折旧金额]

借：其他费用[发生的相关税费、运输费等]

贷：银行存款/零余额账户用款额度等[发生的相关税费、运输费等]

预算会计处理：

借：其他支出[支付的相关税费、运输费等]

贷：资金结存

当无偿调入资产在调出方的账面余额为名义金额的，调入方的财务会计处理为：

财务会计处理：

借：固定资产[名义金额]

贷：无偿调拨净资产

借：其他费用

贷：银行存款/零余额账户用款额度等[发生的相关税费、运输费等]

预算会计处理：

借：其他支出[支付的相关税费、运输费等]

贷：资金结存

3.5.5 盘盈的固定资产

政府会计主体盘盈的固定资产，按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。

固定资产盘盈，则应确认固定资产入账，财务会计处理：

借：固定资产

贷：待处理财产损溢

该盘盈固定资产业务，在报经批准后处理时，财务会计处理：

借：待处理财产损溢

贷：以前年度盈余调整

盘盈业务中，未发生现金的流入流出，因此该盘盈以及报批处理的业务无需做预算会计处理。

3.5.6 融资租赁取得的固定资产

政府会计主体融资租赁取得的固定资产，同跨年分期付款购入的固定资产账务处理类似，租入/购入时，未支付款项通过长期应付款科目核算。这里，固定资产的入账价值即为协议或合同确定的租赁价款和其他相关支出之和。

融资租入（或跨年度分期付款购入）固定资产。

财务会计处理：

借：固定资产

贷：长期应付款[协议或合同确定的租赁价款]

财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等[实际支付的相关税费、运输费等]

预算会计处理：

借：行政支出/事业支出/经营支出等[实际支付的相关税费、运输费等]

贷：财政拨款预算收入/资金结存

定期支付租金（或分期付款）时。

财务会计处理：

借：长期应付款

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等

预算会计处理：

借：行政支出/事业支出/经营支出等

贷：财政拨款预算收入/资金结存

关于融资租入固定资产，财务人员对企业会计处理较为熟悉的，可能会考虑融资租赁过程中，未确认融资费用的问题。但是政府会计仍处于改革初期，再加上政府单位的跟完全的市场化还是有一定距离的，因此，实际账务处理中不需要考虑这部分内容。

3.5.7 置换换入的固定资产

置换换入的固定资产，则固定资产的入账价值应为换出资产的评估价值和其他相关支出之和加上支付的补价减去收到的补价（即为换入该固定资产而实际投入的成本）。

置换换入的固定资产，不涉及补价的收和支时的账务处理。

财务会计处理：

借：固定资产[换出资产评估价值+其他相关支出]

固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

资产处置费用[借差]

贷：库存物品/固定资产/无形资产等[账面余额]

银行存款等[其他相关支出]

其他收入[贷差]

预算会计处理：

借：其他支出[实际支付的其他相关支出]

贷：资金结存

置换换入的固定资产，涉及支付补价时的账务处理。

财务会计处理：

借：固定资产[换出资产评估价值+其他相关支出+补价]

固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

资产处置费用[借差]

贷：库存物品/固定资产/无形资产等[账面余额]

银行存款等[其他相关支出+补价]

其他收入[贷差]

预算会计处理：

借：其他支出[实际支付的补价和其他相关支出]

贷：资金结存

置换换入的固定资产，涉及收到补价时的账务处理。

财务会计处理：

借：固定资产[换出资产评估价值+其他相关支出-补价]

银行存款等[补价]

固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

资产处置费用[借差]

贷：库存物品/固定资产/无形资产等[账面余额]

银行存款等[其他相关支出]

应缴财政款[补价-其他相关支出]

其他收入[贷差]

预算会计处理：

借：其他支出[其他相关支出大于收到的补价的差额]

贷：资金结存

在资产的置换业务中，有两点需要说明：

1、资产置换产生了资产处置费用和其他收入。从本质上来说，这里的资产处置费用和其他收入，即为换出资产的评估价值和账面价值的差额，评估价值高于账面价值则相当于处置换出资产产生了收入，计入其他收入，评估价值低于账面价值则相当于处置换出资产亏了，计入资产处置费用。

2、涉及收到补价的资产置换，由于存在换出资产，相当于处置了换出资产，处置换出资产收到了补价金额，我们结合资产处置的业务，处置资产产生的银行存款净流入是需要上缴财政的，不应该属于单位的收入，因此涉及收到补价的，补价大于其他相关支出的，应将该部分差额计入应缴财政款。

3.5.8 固定资产初始计量的其他说明

根据相关补充规定的要求：医院、高等学校以及科学事业单位使用计提的项目间接费用或管理费购买固定资产、无形资产的。

财务会计处理：

借：固定资产

贷：银行存款等

借：预提费用——项目间接费用或管理费

贷：累计盈余

预算会计处理：

借：事业支出

贷：资金结存