政府会计制度系列专题（15）-合并财务报表编制和列报

2019年度政府财务报告编制工作已近尾声，各行政事业单位的2019年度财报编制工作已经完成。在本年度财报编制工作中，首先编报工作安排上，新增68个共108个中央部门纳入编报范围；另外指南明确：部门及部门所属的行政事业单位，与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体（不包括企业（集团）下属事业单位）均纳入到政府部门财务报告编制范围，相对原指南规定“政府部门财务报告由纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位和社会团体逐级编制”本次财报编制将自收自支事业单位等作为编制主体。

因此，基本所有的行政事业单位均参与到了本次财报编制工作当中来。大家在使用财报系统的时候，都遇到过这么一些概念，对账、合并、抵销，按照系统流程来走，基层单位要做对账，如果对账不成功且金额超过抵销阈值10万元的要写说明，然后上级单位或主管部门要做合并报表。那具体为什么要做对账、为什么要做合并抵销，有很多单位在本次编制过程中，可能只是在编按照流程走，却鲜少思考这一问题。本文就带着大家一起来分析下，什么是合并？为什么要合并抵销？为什么要对账？

什么是合并？

合并即结合、归集到一起。编制合并报表即将几家单位的报表数据结合、归集合在一起形成一套合并数据。合并报表，即是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的报表。

合并主体，是指有一个或一个以上被合并主体的政府会计主体。合并主体通常也是合并财务报表的编制主体。被合并主体，是指符合本准则规定的纳入合并主体合并范围的会计主体。

以本次部门财报编制工作为例，某主管部门由部门本级、预算单位A、预算单位B组成。则预算单位A和预算单位B即被合并主体，合并主体即部门本级，财报编制中部门本级、预算单位A和预算单位B需要编制本单位的个别财务报表。同时，部门本级需要编制本部门的合并财务表，编制部门层级的财务报告。

为什么要做合并抵销？

刚刚提到，编制合并报表即将几家单位的报表数据结合、归集合在一起形成一套合并数据。但是合并报表并不是单位数据的简单加和汇总，需要扣除掉合并范围内的内部事项，即进行抵销处理。

首先从准则文件层面来说，《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》其中：第十八条 编制合并财务报表的程序主要包括：（一）根据本准则第十七条规定，对需要进行调整的个别财务报表进行调整，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础；（二）将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并；（三）抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。

即，准则明确说明，合并财务报表的编制中需要抵销合并和被合并主体之间相互发生的内部业务或事项。

其次，我们以一个例子来直观的说明抵销的意义：

例如：某部门除部门本级外还有一个二级预算单位，我们将部门本级和该二级预算单位分别定义为A单位和B单位，两个单位都是2019年1月1日设立的，两个单位的初始都有1000元银行存款，负债是0，净资产是1000，2019两单位只发生了以下业务：

A单位用500元购入一批存货，然后按规定转手以500元卖给B单位但是B单位还没给钱，然后B单位2019年使用这批存货用于日常运行。关于该业务A、B两单位的财务会计处理如下：

2019年A单位和B单位的报表项目金额列示：

往来抵销的意义：对于A单位来说年末存在应收B单位的一笔500元的应收款，对于B单位来说，年末存在一笔500元的应付账款。但是如果把A、B两个单位捆在一起编制合并表的时候，这个应收应付的往来则属于AB组合的内部事项，从这个组合来看是没有对外部的应收应付款项的，因此在编制合并表的时候，应当将AB的内部事项抵销掉，即AB的单位报表加和减去内部往来事项的金额即可。

交易抵销的意义：对于A单位来说实现收入500，产生费用500，对于B单位而言产生费用500。但是对于AB组合而言，这个收入是内部的收入，费用实际的发生金额是500。因此应将收入和费用的金额抵销掉，即AB的单位报表加和减去内部交易事项金额即可。

相对企业合并报表而言，政府单位的合并抵销事项即：往来抵销和交易抵销这种简单的抵销场景。

为什么要对账？

大家有了一个概念，抵销是合并报表编制的时候需要做的处理，合并主体根据合并和被合并主体之间的内部业务或事项编制抵销分录，形成抵销工作底稿，由合并主体和被合并主体的个别财务报表，加合汇总，减去抵销数据，最终形成合并报表。

合并主体在编制抵销分录的时候，需要了解是什么业务，什么事项，涉及什么报表项目，双方金额分别是多少，否则无法编制抵销分录，完成内部业务或事项抵销的处理。也正是基于此，合并主体和被合并主体的个别财务报表中需要明确列示，内部业务或事项的明细数据，需要说明跟谁的往来，记入了什么报表项目，金额是多少，即我们所说的，各种往来明细表，收入明细表、费用明细表。

因此，从源头上来讲明细记录的体现在合并主体和被合并主体的个别财务报表当中，我们称个别财务报表的录入主体为基层单位，基层单位录入自己对于其他单位的往来和交易事项，然后主管单位才根据他们录入的往来和交易记录，进行抵销事项的确认和抵销分录的生成。

如果基层单位分别录入明细记录，合并主体编制抵销分录时再判断，两者录入金额一致，则确认生成抵销分录，两者录入金额不一致，还要找具体的单位了解不一致的原因。这样对于合并主体处理的单位比较多的就会具有比较大的数据核对工作量。

因此很多系统在设计时，考虑到既然只有录入单位才清楚业务发生的场景，那就让基层单位能看出来，自己录入的明细记录是否能够对上账，然后对没有对上的在数据采集录入阶段即录入对不上的原因，以便于上级单位判断抵销事项，做抵销分录的相应处理。

这就是对账，即在基层单位进行报表数据录入的时候即完成单位间的数据核对。也是为什么基层单位在数据录入的时候，要进行往来和收入费用报表项目明细列示的原因。