政府会计制度系列专题（10）——以科技成果转化形成的长期股权投资的账务处理
《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》（以下称《政府会计制度》）按照长期股权投资的取得方式不同分别说明：以现金取得、以现金以外其他资产置换取得、以未入账无形资产取得、接受捐赠和无偿调入共5种取得方式下长期股权投资的初始计量、后续计量和处置的账务处理。但《政府会计制度》中未具体说明以科技成果转化形成的长期股权投资的初始计量和处置账务处理。2019年7月16日，财政部发布关于印发《政府会计准则制度解释第1号》的通知（以下称《解释1号》），对以科技成果转化形成的长期股权投资的初始计量和处置的账务处理做出了解释说明。
01初始计量
《解释1号》说明了事业单位以其持有的科技成果取得的长期股权投资，应当按照评估价值加相关税费作为投资成本。但未给出相应的会计处理举例说明，这里我们参考《政府会计制度》中“以未入账无形资产取得的长期股权投资”的业务举例，说明事业单位以其持有的科技成果取得长期股权投资的初始计量。
财务会计 | 预算会计 |
借：长期股权投资 贷：其他收入（协议定价、在技术交易市场挂牌交易、拍卖的价格） 银行存款（实际支付的相关税费） | 借：其他支出 贷：资金结存-货币资金（实际支付的相关税费） |
02后续计量
长期股权投资的后续计量不区分取得方式，均按照《政府会计准则第2号—投资》中规定的后续计量方法的选择标准来判断：长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。
单位以权益法对长期股权投资进行后续计量的，需要根据本单位在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。具体涉及的账务处理如下图所示：
场景描述 | 权益法 | |
财务会计 | 预算会计 | |
被投资单位实现净利润 | 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 | ----- |
被投资单位发生净亏损 | 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 | ----- |
被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现净利润，按规定恢复确认投资收益 | 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 | ----- |
被投资单位宣告发放现金股利或利润的 | 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益调整 | ----- |
收到被投资单位发放的现金股利 | 借：银行存款 贷：应收股利 | 借：资金结存—货币资金 贷：投资预算收益 |
被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动 | 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：权益法调整 或 借：权益法调整 贷：长期股权投资——其他权益变动 | ----- |
单位以成本法对长期股权投资进行后续计量的，长期股权投资的账面余额通常保持不变，持有期间的账务处理如下：
场景描述 | 成本法 | |
财务会计 | 预算会计 | |
被投资单位宣告发放现金股利或利润的 | 借：应收股利 贷：投资收益 | ----- |
收到被投资单位发放的现金股利 | 借：银行存款 贷：应收股利 | 借：资金结存—货币资金 贷：投资预算收益 |
03处置处理
《解释1号》规定，事业单位处置以科技成果转化形成的长期股权投资，按规定所取得的收入全部留归本单位的应当按照以下会计分录进行处理：
财务会计 | 预算会计 |
借：银行存款等（实际取得的价款） 投资收益（借差） 贷：长期股权投资（账面余额） 应收股利（尚未领取的现金股利或利润） 银行存款等（发生的相关税费） 投资收益（贷差） | 借：资金结存——货币资金（实际取得的价款-发生的相关税费） 贷：投资预算收益（处置时确认的投资收益金额贷方金额） 其他预算收入（贷差） |
财务会计的处理，大家都比较好理解，处置长期股权投资，则关于该长期股权投资的账面余额以及应收未收的股利应当清空，处置长期股权投资的过程中会收到价款，也会支付相关税费，所以借方贷方会存在银行存款。除此之外剩余的部分就是事业单位持有该长期股权投资所获得的收益或承担的损失部分，所以差额计入投资收益。
关于预算会计的处理，这里有两点需要说明：
1、《解释1号》中说明预算会计的资金结存金额为实际取得的价款，但是实操过程中，单位可能会支付相关税费，因此我们认为资金结存的确认金额应为上图所示的实际取得的价款-支付的相关税费的差额。
2、《解释1号》中规定投资预算收益的确认金额为“处置时确认的投资收益的贷方金额”差额计入其他预算收入。有单位会计人员存在疑惑：“之前所见的长期股权投资的处置，预算会计的借贷差额都是计入了投资预算收益，这里却挤差额到其他预算收入当中，结合分录可以看出这个其他预算收入中还包含应收未收的应收股利部分，单位实际收到应收股利预算会计应计入投资预算收益，这里却计入了其他预算收入，是否合理？”带着这个问题我们专门找到了相关专家进行学习，得出以下分享内容供大家参考，希望可以对您理解这部分业务有所帮助。
首先大家可能注意到，只有当财务会计分录中投资收益为贷方余额的时候，预算会计才按照该金额贷记投资预算收益，如果我们不用投资收益的金额，而是换作以长期股权投资的投资成本的金额确认预算会计的贷方预算收入，那就有可能存在借方冲减投资预算收益的情况。但这项长期股权投资在取得的时候是没有确认过投资预算收益，处置的时候又冲减，这样显然不合适。此类以科技成果转化形成的长期股权投资跟以现金取得的长期股权投资不一样，以现金取得的长期股权投资是因为在取得的时候计入支出了，所以在处置的时候可以按照初始投资成本冲减预算支出。
另外，《政府会计制度》改革之前，编制决算的时候大家也知道投资收益实际上是其他收入明细表的一个明细项，所以冲减投资预算收益还是其他预算收入，在《政府会计制度》初期执行的时候影响不会太大。
总结：关于处置以科技成果转化形成的长期股权投资的预算会计处理，《解释1号》主要思路是：如果财务会计存在投资收益的贷差则预算会计按照该贷差在贷方计投资预算收益，那么收到的资金结存跟投资预算收益的贷方差额计入其他预算收入。要注意都是贷差，因此如果财务会计是投资收益的借差，那预算会计就没有投资预算收益的科目了，预算会计的会计分录就是借“资金结存”贷“其他预算收入”；如果资金结存等于投资预算收益，那也就没有其他预算收入了。
除此之外，《政府会计准则第2号—投资》规定，采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动而将应享有的份额计入净资产的，处置该项投资时，还应当将原计入净资产的相应部分转入当期投资损益。因此，单位持有以科技成果转化形成的长期股权投资，持有期间产生了权益法调整的，在处置时应当将相关的权益法调整转入投资收益，即：
借/贷：权益法调整
贷/借：投资收益
